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Responsabilità professionale: la Cassazione si pronuncia sul ruolo del commercialista nella redazione del bilancio

di Federico Maurizio d'Andrea

 

La V Sezione Penale della Corte di Cassazione, con sentenza n. 12752 del 21/10/1998 (depositata in cancelleria il 03/12/1998 di seguito riportata), ha stabilito alcuni importanti principi in tema di responsabilità del professionista che meritano di essere evidenziati ed analizzati.

Il fatto concerne la condanna di un commercialista per concorso in bancarotta fraudolenta con i soci di una SpA per avere:

omesso di svalutare crediti verso clienti vari;

omesso di operare accantonamenti su inadempienze contrattuali;

iscritto un saldo fittizio di cassa.

La parte più interessante della sentenza della Cassazione è quella in cui si analizza il rapporto che solitamente intercorre tra commercialista e cliente e per il quale la Corte Suprema ha tracciato una sorta di linea di demarcazione, superata la quale il professionista risponde in proprio, al limite come concorrente, nei reati ascrivibili (anche) al proprio assistito.

La Cassazione, infatti, rimarca che "il professionista non deve far proprio l'espediente illecito, indicando in concreto la via per adottarlo nel caso o, addirittura, adottandolo di persona. E sotto questo profilo la motivazione in sintesi reca che, redigendo lo stesso M. i bilanci, nei quali si operavano le omissioni indicate e si attribuivano ad utili voci fittizie, laddove si dovevano indicare perdite, è concorso pienamente nel reato".

Tale affermazione - sulla quale concordiamo in pieno - ci consente di ripuntualizzare il nostro pensiero su questo argomento, evidenziando anche le possibili interconnessioni (o ripercussioni) sulla materia della responsabilità professionale in materia di nuovo sistema sanzionatorio tributario non penale.

Per far questo, non può non ricordarsi che uno dei principi fondamentali del diritto penale (che, seppure con qualche "particolarità", ha valore anche nel campo tributario non penale), è quello della responsabilità personale e che il diritto penale è il diritto
del fatto, nel suo obiettivo accadimento: in presenza di un fatto - reato, si dovrà tendere ad una sua soggettivizzazione, cioè all'attribuzione della penale responsabilità di chi quel fatto ha commesso o non ha impedito, in presenza di un obbligo giuridico, che altri lo commettessero.

Questa doverosa premessa, per quanto ovvia, deve essere tenuta sempre presente per l'analisi, la più completa ed obiettiva possibile, dei reati societari: non basta, cioé, la semplice appartenenza ad un organo collegiale (ad esempio, consiglio di amministrazione o collegio sindacale) per essere chiamati a rispondere del reato (ad esempio) di false comunicazioni sociali, ma occorre, invece, la prova della partecipazione di ciascun membro dello stesso consiglio o collegio nella commissione del reato.

A maggior ragione, il principio di cui sopra deve valere nei confronti del consulente di una società, la cui responsabilità va ad inserirsi tra i seguenti due estremi: quello della assoluta irresponsabilità, da un lato, quello della eccessiva responsabilità dall'altro.

Riteniamo, anzi, necessario sostenere che, in un'analisi ponderata degli interessi meritevoli di tutela, prevalente sia quello di garantire il sereno svolgimento della professione che, viceversa, potrebbe essere messo a forte repentaglio nel caso in cui si addivenisse ad una dilatazione della responsabilità del professionista; ma questa enunciazione non può spingersi oltre, fino ad arrivare a sostenere quasi una sorta di irresponsabilità dei professionisti, anche quando la loro attività sia tale da condizionare le scelte che, poi, sono fatte proprie dal "cliente".

È questo che la Corte di Cassazione sottolinea quando ricorda che il professionista non deve far proprio l'espediente illecito, indicando in concreto la via per adottarlo nel caso o, addirittura, adottandolo di persona: in un caso del genere, non vi sono dubbi che debba essere affermata la penale responsabilità del professionista che indica la via per adottare, nel caso concreto, l'espediente illecito o, addirittura, lo adotta di persona.

Appare, tuttavia, indispensabile, analizzare nel dettaglio l'affermazione della Cassazione, per comprenderne appieno la portata: nessun dubbio, in merito, è riscontrabile allorquando, nel caso concreto, il professionista abbia egli stesso adottato il comportamento illecito.

Problemi, invece, sorgono quando si tratta di affermare la responsabilità (non solo) penale del professionista che "indica in concreto la via per adottare l'espediente illecito", per la complessità rinvenibile nel definire il significato più compiuto da attribuire a tale affermazione.

Si ritiene che tale enunciazione debba essere analizzata con particolare attenzione, sottolineando come la Cassazione non abbia affermato la responsabilità del professionista che "indichi la via per adottare l'espediente illecito", ma abbia affermato la responsabilità del professionista che "indichi in concreto la via per adottare l'espediente illecito".

A nostro avviso, la chiave di lettura migliore (o, perlomeno, quella che riteniamo essere la più produttiva) è rinvenibile proprio nell'inciso "in concreto" quale linea di demarcazione tra la responsabilità (non solo) penale e l'irresponsabilità del professionista nell'esercizio della sua attività.

È ben visibile la sostanziale diversità riscontrabile tra le due ipotesi: una cosa è l'affermazione della responsabilità per chi indichi la via da seguire per adottare l'illecito espediente, altra cosa è l'aver affermato la responsabilità di chi in concreto abbia indicato la stessa strada.

Nel primo caso - per fortuna evitato - la sfera della responsabilità del professionista si sarebbe dilatata oltre misura: avrebbe potuto concorrere nel reato, ad esempio, anche quel professionista che avesse indicato semplicemente due ipotesi alternative di applicazione della legge tributaria, illustrando al cliente le possibili conseguenze dell'una strada e dell'altra, ma senza in alcun modo "spingere" per l'applicazione di una delle due.

Se si arrivasse ad attribuire valenza penale anche a comportamenti del genere, non v'è chi non veda come sarebbe messa a repentaglio l'essenza stessa della professione del consulente, in quanto il professionista sarebbe condizionato, nello svolgimento della sua attività, dalla necessaria obbedienza ad un favor fiscale che, viceversa, non rientra tra i suoi doveri (il consulente non è, almeno non è ancora del tutto, un ausiliario del fisco!).

Diversa è la situazione che emerge dalla sentenza della V Sezione penale della Cassazione: il professionista viene condannato perché ha indicato la concreta strada per adottare l'espediente illecito, perché ha, cioé, quasi guidato il proprio cliente nella consumazione dell'illecito, conoscendone le motivazioni, le necessità e i risultati che, con la falsa rappresentazione contabile, si volevano raggiungere (nel caso specifico, fare risultare come florida la situazione di una SpA decotta).

La Corte di Cassazione non fa altro, in questo caso, che ribadire un indirizzo giurisprudenziale già desumibile da altri, più noti, precedenti: ad esempio, nella sentenza n. 1245/1998 (c.d. sentenza Cusani), la stessa V Sezione penale aveva ricordato, tra l'altro, che "spesso la possibilità di realizzare complessi artifici contabili, idonei a un'efficace dissimulazione della realtà, è condizione indispensabile della successiva condotta di false comunicazioni sociali, perché tende a garantire che la menzogna non verrà smascherata. E non pare possa dubitarsi che chi contribuisca a tali artifici contabili, nella prospettiva della futura dissimulazione di una riserva occulta nei bilanci di esercizio di una società, offra un contributo causale determinante alla condotta criminosa punita dall'articolo 2621 c.c., soprattutto quando le sue capacità tecniche professionali siano tali da rassicurare l'amministratore sull'efficacia del risultato dissimulatorio …".

A queste considerazioni, deve aggiungersi anche quella concernente, più direttamente, il concorso di persone nel reato, per la cui realizzazione la Cassazione ha sempre richiesto non già la semplice adesione morale e senza iniziative alla altrui condotta delittuosa, bensì la sussistenza di un contributo, cosciente e volontario, sia esso materiale o morale, volto a determinare o quantomeno a rafforzare l'altrui proposito criminoso.

Tali conclusioni sono trasportabili, riteniamo nella loro interezza, anche per quel che concerne la responsabilità tributaria non penale di chi svolge un'attività di consulenza tributaria, per quanto concerne, soprattutto, l'ipotesi di cui all'articolo 9 del D.Lgs. 472/1997 (sul concorso di persone nella violazione) e l'ipotesi di cui all'articolo 10 dello stesso D.Lgs. (in tema di autore mediato), fermo restando il fatto che, ai sensi dell'articolo 5 del predetto D.Lgs. «le violazioni commesse nell'esercizio dell'attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave».


Il commercialista concorre al reato se indica in concreto la via per porre in essere l'espediente illecito o addirittura adottandolo di persona

Corte Suprema di Cassazione - Sezione V Penale - Sentenza (CAS) n. 12752 del 3 dicembre 1998

Presidente: Foscarini, Relatore: Rotella

REATI SOCIETARI - Omissione della svalutazione crediti verso clienti - Omissione di accantonamenti per inadempienze contrattuali - Iscrizione di saldo fittizio di cassa - Responsabilità del professionista - Concorso di professionista nel reato di bancarotta fraudolenta - La consulenza professionale, per se stessa, non implica istigazione a commettere il reato, ancorché consista nel suggerire alternative ad una condotta incriminata dalla legge - Il professionista che fa proprio l'espediente illecito, indicando in concreto la via per adottarlo nel caso o, addirittura, adottandolo di persona, concorre pienamente nel reato

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. V Penale, composta dagli Ill.mi Sigg.: Dott. Bruno Foscarini (Presidente), Dott. Mario Rotella (Relatore/Consigliere), Dott. Giuliana Ferrua, Dott. Nunzio Cicchetti, Dott. Giuseppe Sica (Consiglieri) ha pronunciato la seguente

sentenza

sul ricorso proposto da M.D.

avverso sentenza 17/X/97 C.A. Torino

Sentita la relazione fatta dal Consigliere M. Rotella

udito il Pubblico Ministero nella persona del S.P.G. Verderosa che ha concluso per il rigetto.

udito il difensore Avv. F.B., che ha chiesto l'accoglimento

Oggetto della domanda, svolgimento del processo e motivi della decisione

1 — M.D., commercialista, è stato condannato dal g.i.p. del Tribunale di Torino il 21/10/1995, con attenuanti generiche prevalenti e art. 442-bis CPP, ad a.1 e m.4 di reclusione, quale concorrente con gli amministratori (in particolare, i membri della famiglia B.) della S.C. spa (dedita al commercio di automobili di prestigio, quali le Ferrari), dichiarata fallita il 13/5/93, per bancarotta fraudolenta per avere:

1) nel bilancio al 31.12.1989 omesso di svalutare crediti verso vari clienti per auto usate per 1.248.000.000 di lire e di operare accantonamenti per rischi su inadempienze contrattuali per 990.000.000, ed iscritto saldo fittizio di cassa di 220.000.000 così pervenendo ad una dichiarazione di utili di 184.500.000, mentre avrebbe dovuto essere dichiarata una perdita di almeno 2.273.500.000, che avrebbe integralmente eliso il capitale sociale di due miliardi; 2) nel bilancio al 31.12.1990, 2.042.000.000 per svalutazioni; 1.010.000.000 per mancati accantonamenti; 250.000.000 di saldo fittizio di cassa; 365.597.000 di utili, invece di 2.936.403.000 di perdite; 3) nel bilancio al 31.12.1991, 1.113.000.000 per svalutazioni; 375.000.000 per accantonamenti; 50.408.000 di utili, invece di 1.437.000.000 di perdite.

In appello la sentenza è stata confermata per le seguenti ragioni.

Fermo che le auto usate possono essere valutate come crediti, invece che componenti di magazzino (come poi stabilito dal D.L. 41/95, conv. in L. 85/95), tuttavia nei bilanci non doveva trascurarsi il dato oggettivo del deprezzamento dell'usato immobilizzato. Ciò è tanto vero che fu poi inserito in quelli del 1992 e 93, ed in misura notevolmente superiore alla percentuale del 20%, indicata dal perito.

Ed M., quantomeno a partire dal 1990, non poteva non rendersi conto della necessità di farlo, tanto è vero che dopo aver tentato di speculare (così ha detto) sulla prenotazione dei veicoli nuovi, che si poteva fare con solo 10 milioni, puntando al guadagno sull'aumento di prezzo delle Ferrari (e perciò dell'usato), poi, per la discesa dei prezzi, vi rinunciava.

Quanto ai rischi che l'accantonamento avrebbe dovuto prevenire, se i contratti di prenotazione prevedevano in caso di mancata consegna la sola restituzione di cauzione senza interessi, tuttavia a partire dal 1988, per mancate consegne di autovetture per svariati miliardi da parte della costruttrice Ferrari, un gran numero di clienti richiese la restituzione delle cauzioni che la S.C. aveva immobilizzate in spese o investimenti (così il curatore). Da tanto seguì un pesante contenzioso, proprio nel momento in cui le banche restringevano il credito e, secondo valutazione prudente dei periti, si sarebbe dovuto accantonare almeno il 10% delle somme introitate per cauzioni per gli oneri conseguenti alle risoluzioni di contratti.

Quanto ai saldi fittizi di cassa, per quanto la fallita commerciasse in beni di considerevole prezzo, nuovi o usati che fossero, la liquidità di cassa risulta del tutto inverosimile, essendo formata essenzialmente da prelievi in banca o assegni, a maggior ragione per le difficoltà incontrate negli anni in discorso dall'impresa e per l'aumentato costo del denaro (così la perizia), e lo stesso imputato ha spiegato al p.m. che in effetti i B. utilizzavano la cassa per spese personali e di famiglia.

Circa il contributo concorsuale dell'imputato, la sentenza riassume che, come ha dichiarato la computata B.P., M. aggiustava i bilanci per consentire all'azienda di andare avanti, e lui stesso ammette di averli redatti, e di aver seguito l'azienda in sede di ispezioni contabili e nei rapporti con le banche. Non è dunque rimasto a livello di semplice consulente, se è vero che B.W., per esempio a proposito dell'ingente liquidità di cassa, la attribuisce al consiglio di M. di utilizzarne la voce per regolarizzarne rilevanti uscite non documentabili, cosicché per vendite di veicoli, non si imputava l'introito ad utili, ma appunto per abbattere l'esposizione della cassa. Inoltre i responsabili della ditta di consulenza e tenuta delle scritture contabili, C., attribuiscono a M. la redazione dei bilanci (in concorso con Z., altro commercialista, secondo B., che talora non ne avrebbe capito le scelte), ed i dipendenti della fallita riferiscono di contatti continui con l'imputato per la contabilizzazione e l'imputazione di incassi e versamenti. Lo stesso M. tentò poi di ridurre lo scompenso, assegnando al patrimonio sociale immobili delle persone fisiche di famiglia B., che sconsigliava di attingere alla cassa liberamente, ed aggiustò i bilanci nella speranza di regolarizzare quanto prima la situazione. Dubbi, infine, possono nutrirsi circa la sua influenza, a fini fraudolenti, sul mancato accantonamento per rischi da risoluzione di contratto, voce meno incisiva, ma non per l'omessa svalutazione dell'usato.

In conclusione è concorso con gli amministratori nel perseguire il risultato di creare una fallace apparenza di floridità dell'impresa (redazione artefatta dei bilanci) ed in particolare di significare il conseguimento di un utile, anziché la perdita di capitale e la mancanza di liquidità sufficiente.

Con il ricorso si denuncia vizio di motivazione, significando:

A) quanto alla mancata svalutazione dell'usato , che la crisi economica del mercato dell'usato non si verificò nel 1990, ma nel 1992, secondo a) fatto notorio, b) le dichiarazioni di B.W. (che parla di esplosione del mercato delle auto di pregio, in particolare Ferrari, dal 1988 sino al 90), c) le dichiarazioni, malintese in sentenza, dello stesso M. circa l'epoca in cui avrebbe desistito dal suo tentativo di speculazione sulla prenotazione, d) la consultazione del catalogo Bolaffi, e) la constatazione .che negli esercizi 92 e 93 i crediti di cui si tratta risultano effettivamente svalutati. Pertanto è stato stravolto il senso delle dichiarazioni dell'imputato e di B.P. onde nei bilanci di cui in imputazione non ricorrevano i presupposti di svalutazione;

B) quanto al mancato accantonamento per rischi di inadempienza, la contraddizione è evidente, a stregua della stessa ricostruzione offerta in sentenza (v. il mancato rilievo dato all'argomento in sede conclusiva a petto di quanto stabilito prima, vieppiù che la risoluzione importava esclusivamente la restituzione dell'anticipo all'acquirente);

C) quanto ai saldi fittizi di cassa, è pacifico che essa risultava già impostata nel 1989, quando M. iniziava a prestare la propria opera di professionista e fu solo per suo intervento che si verificò inversione di tendenza da parte della famiglia B.. Inoltre ogni movimento era di importo elevato, dato il valore dei beni trattati, onde il commercialista non poteva ritenere con sicurezza che le dichiarazioni sul saldo non corrispondessero al vero, fin quando non percepiva l'uso scorretto della cassa. E la stessa sentenza riconosce all'imputato di aver tentato di ricondurre all'ordine la gestione della società. Di più ancora riconosce l'approssimatività dell'affermazione della B.P. circa il fatto che "M." aggiustasse la cassa, mentre l'assistenza ad un controllo della finanza e che egli fosse divenuto interlocutore delle banche non dimostra alcunché. Infine manca la prova del contributo alla realizzazione del reato e della volontà di concorrere nel fatto illecito altrui, a stregua della motivazione, che non ne dà conto alcuno, mentre la giurisprudenza esclude dal concorso le prestazioni professionali che, pur violando gli obblighi deontologici, indichino al cliente qualche comodo espediente, purché si resti nell'ambito dei servizi professionali e non ci si spinga oltre (cass., V, 06/06/1998 n. 6681).

3 — Il ricorso è infondato.

Il riferimento giurisprudenziale, con cui si conclude il ricorso, si rifà al principio che la consulenza professionale, per se stessa, non implica istigazione a commettere il reato, ancorché consista nel suggerire alternative ad una condotta incriminata dalla legge. La locuzione «comodo espediente» va dunque intesa quale strumento inconsueto, ma non in contrasto con la legge penale.

In tal senso, può essere consentito ad un commercialista di suggerire l'attribuzione di una partita ad una voce di bilancio piuttosto che ad un'altra, se tanto non implichi la falsità ideologica che l'art. 2621 sanziona. La motivazione ha rispettato questo principio, ritenendo che l'usato automobilistico poteva essere imputato alla voce «crediti», invece che «Magazzino», come una legge, in sostanza interpretativa, ha stabilito dopo i fatti di cui è processo. Ma correlativamente non si nasconde che se il «comodo espediente» si rileva un mezzo fraudolento, in quanto cela le reali condizioni economiche della società, è posto l'elemento obiettivo d'incriminazione per concorso.

L'elemento, che qualifica il contributo morale, è difatti riferito dalla stessa decisione riportata nel ricorso, allorché precisa "purché si resti nell'ambito dei servizi professionali e non ci si spinga oltre". Esso significa che il professionista non deve far proprio l'espediente illecito, indicando in concreto la via per adottarlo nel caso o, addirittura, adottandolo di persona. E sotto questo profilo la motivazione in sintesi reca che, redigendo lo stesso M. i bilanci, nei quali si operavano le omissioni indicate e si attribuivano ad utili voci fittizie, laddove si dovevano indicare perdite, è concorso pienamente nel reato.

 

Pertanto l'argomento di fondo del ricorso è completamente destituito di fondamento. La sentenza non ha fatto malgoverno della legge penale.

La censura da verificare concerne dunque semplicemente l'aderenza della fattispecie concreta e cioè della ricostruzione del fatto alla premessa di diritto, secondo quanto pure esclusivamente enunciato nell'epigrafe del motivo. Ma anche sotto questo profilo il ricorso deve essere rigettato.

La motivazione assume sul piano materiale del reato quanto accertato a stregua di perizia (ed il ricorso non lo disconosce), che non sono stati esposti nei bilanci menzionati: 1) la svalutazione dell'usato; 2) l'accantonamento per rischi; 3) saldi fittizi di cassa, e che per questa via, si è pervenuti ad occultare perdite rilevanti di capitale, tant'è che in sede di fallimento non se n'è trovato residuo (e neanche questo, salvo per quanto concerne gli accantonamenti, è disconosciuto dal ricorrente).

Passando alle singole censure, sul piano dell'elemento materiale, la prima questione (svalutazione dell'usato) non può essere verificata con il metodo proposto della rilettura di atti di causa, per contrastare il tenore evidente della sentenza, e soprattutto la sua proposizione è infondata sul piano logico.

Difatti, proprio l'imputazione a «crediti» dell'usato, invece che quale componente di «magazzino», nonostante l'andamento del mercato negli anni sino al '90, non poteva far trascurare che tali crediti virtuali non erano né liquidi né esigibili e che, pertanto, la loro valutazione doveva essere assai prudente, ed inferiore a quella decisa, tantoppiù che in effetti, come spiega la sentenza, il problema era correlato agli alti guadagni sul nuovo. È questo il senso della valutazione in perizia, accolta dalla decisione. E la sentenza ne trova conferma nel fatto che l'imputato, a suo dire, si riprometteva una speculazione, per questa ragione. E sottolinea che proprio le scorte di usato, in realtà magazzino immobilizzato, sono state una delle cause principali di fallimento dell'impresa, come per moltissimi altri concessionari. Non risulta dunque illogica né monca, quali che siano le indicazioni del catalogo Bolaffi circa gli anni in discorso.

Quanto all'intento personale fraudolento di M. circa i mancati accantonamenti per rischio di inadempienze, fermo che tali accantonamenti non sono stati disposti nei bilanci di cui è discorso, è stato ritenuto dubbio in sentenza. Gli argomenti addotti nel ricorso non contrastano l'obiettività del fatto, e non hanno valenza nella censura di motivazione complessiva circa l'elemento psicologico, vistoché è esclusa la prova dell'incidenza morale di M. sotto questo aspetto (e questa valutazione risulta in certa misura incoerente con altri assunti motivazione , dal momento che il dubbio, pg. 10, si fonda sulla sua possibile misconoscenza del tenore dei contratti, la cui impostazione è ritenuta a base di un tentativo di speculazione dello stesso M.).

Resta l'argomento relativo ai saldi fittizi di cassa, l'altro capitolo rilevante per la condizione economica della società. In questo caso, a differenza che per la valutazione dell'usato, non entra in giuoco l'aver trascurato un rischio, ma il mancato rilievo di un danno, sotto gli occhi di M. che redigeva i bilanci. Abbia o non trovato la situazione già in atto, e cioè il malvezzo dei B. di considerare la cassa come la propria tasca, come lui stesso icasticamente riferisce, è impossibile considerare quali comodi, ma non illeciti espedienti, l'imputazione a liquidità dei ricavi di vendita, e i giroconti di cui si dice in sentenza. La censura è dunque manifestamente infondata.

Tanto premesso, sul piano dell'elemento soggettivo la sentenza risulta incensurabile. Circa i saldi di cassa, è lo stesso M. a dimostrare la sua consapevolezza, allorché asserisce di aver finalmente detto ai B. di mutare il proprio comportamento. Che non l'abbia fatto prima non significa che non ne fosse al corrente, ma anzi il contrario, se era lui a redigere i bilanci e ad indicare pressoché costantemente ai B. e ai loro dipendenti come fissare le imputazioni di cassa e cioè operare giustificazioni. La motivazione significa proprio la sua significativa tolleranza sino ad un certo momento, con l'indicazione costante di quegli espedienti risoltisi in falsi in bilancio negli anni di cui è discorso, nei quali il passivo si è accumulato irrevocabilmente. E la prova del dolo, ancorché specifico, si desume comunque dai comportamenti.

Circa la mancata svalutazione dell'usato, il ricorso pone in campo un giudizio di previsione, a stregua dell'andamento del mercato, per dimostrare l'assenza di fraudolenza. Ma la censura e manifestamente infondata, per due ragioni. Riconoscendolo un commercialista speculatore sino ad un certo punto, conviene sul fatto che M. è andato ben oltre il compito professionale, implicando la sua scelta, seguita passivamente dagli amministratori, assunzione di rischio per conto dell'impresa. Finalmente, la sua sostenuta previsione di mercato è incompatibile con la certezza su cui si deve fondare il bilancio, a stregua del conto economico, vieppiù se una voce che concerne in sé scorte di magazzino è imputata, sia pure non illecitamente, a titolo di crediti verso i clienti.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del procedimento.

F&F